Con el objetivo de compensar la reducción de la recaudación impositiva a nivel nacional producto de la suba del Mínimo no Imponible para los trabajadores en relación de dependencia se modificó la Ley del Impuesto a las Ganancias procediendo a gravar los dividendos y/o distribución de resultados realizados por las Sociedades y también el resultado proveniente de la compra-venta de acciones y/o cuotas sociales.
En este artículo procederemos a realizar un análisis integral de las modificaciones realizadas, no obstante que al día de la fecha se encuentra pendiente la reglamentación pertinente de las modificaciones a la Ley.
La Ley 26.893 procede a gravar dos manifestaciones diferentes de rentas:
a) Ganancias obtenidas por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores.
b) Ganancias provenientes de las distribuciones de dividendos y/o utilidades efectuadas por sociedades de capital.
La primer gran duda que surge de la lectura de la ley es referida a la fecha de vigencia de la misma y, por ende, que hechos imponibles alcanzados por las modificaciones quedan gravados y cuales quedan fuera del ámbito de imposición.
La ley 26.893 establece en su artículo 6 que las disposiciones de dicha ley “entrarán en vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial y serán de aplicación a los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la citada vigencia”
Como primera definición conceptual es necesario recordar, que existen dos tipos distintos de hechos imponibles: hechos imponibles de ejercicio o hechos imponibles instantaneos.
El hecho imponible del Impuesto a las Ganancias es claramente un hecho imponible de ejercicio pues grava la renta obtenida durante un período fiscal que se denomina año fiscal, siendo el mismo el año calendario en el caso de personas fisicas y el correspondiente a su balance en el caso de personas juridicas.
Es decir que, en principio, todas las modificaciones que se realicen antes del cierre del año fiscal, implicarán que las rentas obtenidas durante el mismo, aún cuando las mismas hubiesen sido obtenidas antes del dictado de la Ley pero dentro del año fiscal quedaran alcanzadas con el impuesto, debido a que el hecho imponible se perfecciona con la finalización del periodo fiscal que se encuentra en curso.
Según lo explicitado anteriormente parecería que quedarían alcanzado con el Impuesto a las Ganancias todos los resultados obtenidos durante los períodos fiscales que cierren con posterioridad a la publicación de la reforma, es decir aquellos hechos imponibles ocurridos en los ejercicios cuyo cierre ocurriese desde el 30/09/2013 inclusive.
Ahora bien, esta interpretación no tendría discusión si la redacción del artículo que establece la vigencia de las modificaciones hubiese tenido una redacción del estilo de: “se encuentran gravados los hechos imponibles obtenidos en el año fiscal en curso a la fecha de la publicación de la presente Ley”. Es decir, que en este caso no nos cabrían dudas que los hechos imponibles anteriores a la promulgación de la Ley pero ocurridos en ejercicios fiscales en cursos hubieses quedado alcanzados con el impuesto.
En cambio, el legislador realizó una redacción muy distinta: Quedan alcanzados con el impuesto “los hechos imponibles perfeccionados a partir de la fecha de publicación de la norma”. Y porque, quizás el legislador redactó la Ley de esa manera: creemos que esto es debido a que las rentas, ahora gravadas, son ganancias no habituales para quien las obtiene.
Por lo tanto nuestra primera conclusión es que solo se encuentran gravados aquellos resultados provenientes de ventas realizadas o dividendos/distribución de resultados puestos a disposición con posterioridad a la fecha de promulgación de la Ley 26.893.
Pero igualmente hay uno solo de los casos en que nos surge una duda respecto de la afirmación anterior y por lo tanto consideramos que habría que hacer una distinción entre los resultados provenientes de la venta de:
a.1) Bienes muebles amortizables:
Primera e importante definición: Nos referimos a aquellos bienes muebles amortizables que se encuentran afectados a la obtención de la renta gravada, pues bajo ningún concepto quedarán alcanzados aquellos bienes registrables que el contribuyente utilice sin afectar a la obtención de la renta gravada, por ejemplo su automóvil particular.
En este caso y, debido a que la renta producida de la venta de los mismos es ingresada por el contribuyente en el momento de la presentación de su declaración jurada anual y NO mediante retención y/o pago único y definitivo como veremos más adelante que ocurre con los resultados provenientes de la venta de los otros activos alcanzados con la reforma, si opera la “retroactividad” de las modificaciones y, por consiguiente, quedan alcanzados los resultados obtenidos en los períodos fiscales que cierre con posterioridad al 23/09/2013.
a.2) Resultado de venta de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores: En este caso, y debido a que el impuesto por esta operación se ingresa mediante una retención de pago único y definitivo, los hechos imponibles alcanzados con el impuesto corresponden a las ventas realizadas con posterioridad a la publicación de las modificaciones en el BO (23/09/2013).
Esta interpretación también tiene su sustento legal en la interpretación del Procurador del Tesoro de la Nación en los Dictámenes 351/20013, 20/2005, 132/2005 y 254/2005 para casos similares anteriores.
El Procurador dictamino: “que lo trascendente es el momento del negocio de venta de acciones, lo que resulta ser el aspecto material del hecho imponible. Dijo el procurador que este aporta el único dato que debe tenerse en cuenta para valorar si ese acto puede o no constituir un hecho imponible, con prescindencia de que la acreencia del negocio se perciba o no en esa misma circunstancia”, es decir que “…carece de sentido interpretar que la materialización posterior del cobro pueda transformar aquel acto en hecho imponible”.
La justicia también se ha expedido en este sentido en los autos Nerly, Antonio c/AFIP, Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación del 19/10/2006.
El argumento central fue el siguiente: “si bien la doctrina reconoce el carácter periódico del hecho imponible del impuesto a las ganancias en el sentido que el mismo se va consolidando a lo largo del tiempo, resulta útil poner de relieve que, precisamente, las ganancias provenientes de la enajenación de ciertos bienes, contempladas en el artículo 2, apartado 3) de la ley del gravamen, provienen de actos jurídicos que se perfeccionan de manera instantánea, sobretodo en el caso en el que los enajenantes no revisten el carácter de habitualistas”.
Conclusión: Se encuentran alcanzados con el Impuesto a las Ganancias las rentas provenientes de la venta de acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores que hayan sido obtenidas con posterioridad al 23/09/2013.
b) Dividendos
A partir de la reforma de la Ley 26.893 quedan gravados con el Impuesto a las Ganancias y con una alícuota del 10 %, de pago único y definitivo, los dividendos percibidos por las personas fisicas y las sucesiones indivisas, en tanto que los percibidos por las personas juridicas del país continúan con el carácter de no computable.
Estos dividendos estarán sujetos a retención (deducimos ello no obstante al día de la fecha no está la reglamentación correspondiente estableciendo esta retención) por parte de la sociedad pagadora, teniendo dicha retención el carácter de pago único y definitivo. (esta forma de tributación es conocida en la teoría como imposición cedular)
La falta de “percepción continúa e ininterrumpida en el tiempo” de los mismos y que el impuesto es ingresado mediante la retención de pago único y definitivo permiten que las conclusiones explicitadas anteriormente y referidas a los resultados provenientes de la venta de las acciones, etc sea plenamente aplicable a las rentas percibidas en concepto de dividendos y/o distribuciones de resultados. Es decir que dichas rentas solo estarán alcanzadas si los dividendos y/o las distribuciones de resultados fueron puestos a disposición con posterioridad al dictado de la Ley 26.893
Observemos que la ley establece como momento de la gravabilidad de los dividendos y/o distribuciones de resultados a la fecha de: “puesta a disposición” y no el de la percepción, por lo que deviene abstracta la fecha de cobro de dichas rentas. Es decir que aquellos dividendos y/o distribuciones de resultados que hubiesen sido puestos a disposición con anterioridad a la promulgación de la Ley 26.893 no estarán sujetos al Impuesto a las Ganancias, no importando la fecha de percepción de los mismos
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